特别纳税调整相关问题解答

新企业所得税法实施以来，财政部、国家税务总局陆续出台了一系列关于特别纳税调整方面的文件，特别是2009年国家税务总局发布了《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税发〔2009〕2号，以下简称《实施办法》），对《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例中的有关特别纳税调整的规定进行了解释和细化，全面规范了特别纳税调整管理。为方便纳税人理解掌握，本期特就此作如下解答。 

答：特别纳税调整是指税务机关出于实施反避税目的而对纳税人特定纳税事项所作的税收调整，包括针对纳税人转让定价、资本弱化、受控外国公司及其他避税情形而进行的税收调整。通俗的讲，特别纳税调整是相对于“一般纳税调整”而言的，一般纳税调整是基于企业的日常经营，而特别纳税调整则是基于企业存在关联交易，违背独立交易原则的“特别情况”。

答：根据《实施办法》第九条的规定，企业所得税法实施条例第一百零九条及征管法实施细则第五十一条所称关联关系，主要是指企业与其他企业、组织或个人具有下列之一关系：

（一）一方直接或间接持有另一方的股份总和达到25%以上，或者双方直接或间接同为第三方所持有的股份达到25%以上。若一方通过中间方对另一方间接持有股份，只要一方对中间方持股比例达到25%以上，则一方对另一方的持股比例按照中间方对另一方的持股比例计算；

（二）一方与另一方（独立金融机构除外）之间借贷资金占一方实收资本50%以上，或者一方借贷资金总额的10%以上是由另一方（独立金融机构除外）担保；

（三）一方半数以上的高级管理人员（包括董事会成员和经理）或至少一名可以控制董事会的董事会高级成员是由另一方委派，或者双方半数以上的高级管理人员（包括董事会成员和经理）或至少一名可以控制董事会的董事会高级成员同为第三方委派；

（四）一方半数以上的高级管理人员（包括董事会成员和经理）同时担任另一方的高级管理人员（包括董事会成员和经理），或者一方至少一名可以控制董事会的董事会高级成员同时担任另一方的董事会高级成员；

（五）一方的生产经营活动必须由另一方提供的工业产权、专有技术等特许权才能正常进行；

（六）一方的购买或销售活动主要由另一方控制；

（七）一方接受或提供劳务主要由另一方控制；

（八）一方对另一方的生产经营、交易具有实质控制，或者双方在利益上具有相关联的其他关系，包括虽未达到本条第（一）项持股比例，但一方与另一方的主要持股方享受基本相同的经济利益，以及家族、亲属关系等。

答：根据《实施办法》第十条的规定，关联交易主要包括以下类型：

（一）有形资产的购销、转让和使用，包括房屋建筑物、交通工具、机器设备、工具、商品、产品等有形资产的购销、转让和租赁业务；

（二）无形资产的转让和使用，包括土地使用权、版权(著作权)、专利、商标、客户名单、营销渠道、牌号、商业秘密和专有技术等特许权，以及工业品外观设计或实用新型等工业产权的所有权转让和使用权的提供业务；

（三）融通资金，包括各类长短期资金拆借和担保以及各类计息预付款和延期付款等业务；

（四）提供劳务，包括市场调查、行销、管理、行政事务、技术服务、维修、设计、咨询、代理、科研、法律、会计事务等服务的提供。

答：根据《中华人民共和国企业所得税法》第四十三条、《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第一百一十四条以及《实施办法》第十三条的规定，企业应就其与关联方之间的业务往来，按照纳税年度准备、保存并按税务机关要求提供其关联交易的同期资料。但根据《实施办法》第十五条的规定，属于以下情形之一的企业，可免予准备同期资料：

（一）年度发生的关联购销金额（来料加工业务按年度进出口报关价格计算）在2亿元人民币以下且其他关联交易金额（关联融通资金按利息收付金额计算）在4000万元人民币以下，上述金额不包括企业在年度内执行成本分摊协议或预约定价安排所涉及的关联交易金额；

（二）关联交易属于执行预约定价安排所涉及的范围；

（三）外资股份低于50%且仅与境内关联方发生关联交易。

 同时，根据《实施办法》第四十五条、七十四条、八十九条以及《国家税务总局关于强化跨境关联交易监控和调查的通知》（国税函〔2009〕363号）的规定，符合下列情形之一的企业，不管其是否符合免于准备同期资料的条件，都应按规定准备同期资料：

（一）曾被税务机关进行转让定价调查、调整，跟踪管理期间为2008年及以后年度的企业；

（二）跨国企业在中国境内设立的承担单一生产（来料加工或进料加工）、分销或合约研发等有限功能和风险并且出现年度亏损的企业；

（三）当年签署了成本分摊协议的企业；

（四）关联债资比例超过标准比例的利息支出，且需在计算应纳税所得额时扣除的企业。

答：根据《实施办法》第十六条、二十条、四十五条、八十九条以及《国家税务总局关于强化跨境关联交易监控和调查的通知》（国税函〔2009〕363号）的规定，企业应在关联交易发生年度的次年5月31日之前准备完毕该年度同期资料，并自税务机关要求之日起20日内提供。若企业处于跟踪管理期内、执行成本分摊协议期间或属于承担有限功能和风险的亏损企业，则应在次年6月20日之前向税务机关提供同期资料。企业因不可抗力无法按期提供同期资料的，应在不可抗力消除后20日内提供同期资料。同期资料应自企业关联交易发生年度的次年6月1日起保存10年。

答：根据《实施办法》第十四条的规定，同期资料主要包括以下内容：

（一）组织结构

1、企业所属的企业集团相关组织结构及股权结构；

2、企业关联关系的年度变化情况；

3、与企业发生交易的关联方信息，包括关联企业的名称、法定代表人、董事和经理等高级管理人员构成情况、注册地址及实际经营地址，以及关联个人的名称、国籍、居住地、家庭成员构成等情况，并注明对企业关联交易定价具有直接影响的关联方；

4、各关联方适用的具有所得税性质的税种、税率及相应可享受的税收优惠。

（二）生产经营情况

1、企业的业务概况，包括企业发展变化概况、所处的行业及发展概况、经营策略、产业政策、行业限制等影响企业和行业的主要经济和法律问题，集团产业链以及企业所处地位；

2、企业的主营业务构成，主营业务收入及其占收入总额的比重，主营业务利润及其占利润总额的比重；

3、企业所处的行业地位及相关市场竞争环境的分析；

4、企业内部组织结构，企业及其关联方在关联交易中执行的功能、承担的风险以及使用的资产等相关信息，并参照填写《企业功能风险分析表》；

5、企业集团合并财务报表，可视企业集团会计年度情况延期准备，但最迟不得超过关联交易发生年度的次年12月31日。

（三）关联交易情况

1、关联交易类型、参与方、时间、金额、结算货币、交易条件等；

2、关联交易所采用的贸易方式、年度变化情况及其理由；

3、关联交易的业务流程，包括各个环节的信息流、物流和资金流，与非关联交易业务流程的异同；

4、关联交易所涉及的无形资产及其对定价的影响；

5、与关联交易相关的合同或协议副本及其履行情况的说明；

6、对影响关联交易定价的主要经济和法律因素的分析；

7、关联交易和非关联交易的收入、成本、费用和利润的划分情况，不能直接划分的，按照合理比例划分，说明确定该划分比例的理由，并参照填写《企业年度关联交易财务状况分析表》。

（四）可比性分析

1、可比性分析所考虑的因素，包括交易资产或劳务特性、交易各方功能和风险、合同条款、经济环境、经营策略等；

2、可比企业执行的功能、承担的风险以及使用的资产等相关信息；

3、可比交易的说明，如：有形资产的物理特性、质量及其效用；融资业务的正常利率水平、金额、币种、期限、担保、融资人的资信、还款方式、计息方法等；劳务的性质与程度；无形资产的类型及交易形式，通过交易获得的使用无形资产的权利，使用无形资产获得的收益；

4、可比信息来源、选择条件及理由；

5、可比数据的差异调整及理由。

（五）转让定价方法的选择和使用

1、转让定价方法的选用及理由，企业选择利润法时，须说明对企业集团整体利润或剩余利润水平所做的贡献；

2、可比信息如何支持所选用的转让定价方法；

3、确定可比非关联交易价格或利润的过程中所做的假设和判断；

4、运用合理的转让定价方法和可比性分析结果，确定可比非关联交易价格或利润，以及遵循独立交易原则的说明；

5、其他支持所选用转让定价方法的资料。

答：《中华人民共和国企业所得税法》第四十一条第（一）款规定：企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第一百一十条规定：企业所得税法第四十一条所称独立交易原则，是指没有关联关系的交易各方，按照公平成交价格和营业常规进行业务往来遵循的原则。因此，关联企业之间的业务往来定价应符合独立交易原则，否则税务机关有权按照《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第一百一十一条规定的可比非受控价格法、再销售价格法、成本加成法、交易净利润法、利润分割法或其他符合独立交易原则的方法进行调整。

答：根据《实施办法》第二十二条的规定，可比性分析因素主要包括以下五个方面：

（一）交易资产或劳务特性，主要包括：有形资产的物理特性、质量、数量等，劳务的性质和范围，无形资产的类型、交易形式、期限、范围、预期收益等；

（二）交易各方功能和风险，功能主要包括：研发、设计，采购，加工、装配、制造，存货管理、分销、售后服务、广告，运输、仓储，融资，财务、会计、法律及人力资源管理等，在比较功能时，应关注企业为发挥功能所使用资产的相似程度；风险主要包括：研发风险，采购风险，生产风险，分销风险，市场推广风险，管理及财务风险等；

（三）合同条款，主要包括：交易标的，交易数量、价格，收付款方式和条件，交货条件，售后服务范围和条件，提供附加劳务的约定，变更、修改合同内容的权利，合同有效期，终止或续签合同的权利；

（四）经济环境，主要包括：行业概况，地理区域，市场规模，市场层级，市场占有率，市场竞争程度，消费者购买力，商品或劳务可替代性，生产要素价格，运输成本，政府管制等；

（五）经营策略，主要包括：创新和开发策略，多元化经营策略，风险规避策略，市场占有策略等。

答：根据《实施办法》第一百零七条的规定，税务机关根据企业所得税法及其实施条例的规定，对企业做出特别纳税调整的，应对2008年1月1日以后发生交易补征的企业所得税税款，按日加收利息。计息期间自税款所属纳税年度的次年6月1日起至补缴（预缴）税款入库之日止。利息率按照税款所属纳税年度12月31日实行的与补税期间同期的中国人民银行人民币贷款基准利率加5个百分点计算，并按一年365天折算日利息率。如企业按照《实施办法》规定提供同期资料和其他相关资料的，或者企业符合《实施办法》第十五条的规定免于准备同期资料但根据税务机关要求提供其他相关资料的，可以只按基准利率计算加收利息。

答：《中华人民共和国企业所得税法》第四十四条规定：企业不提供与其关联方之间业务往来资料，或者提供虚假、不完整资料，未能真实反映其业务往来情况的，税务机关有权依法核定其应纳税所得额。《中华人民共和国企业所得税法》第四十八条、《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第一百二十条规定，税务机关按照规定作出纳税调整需补征税款的，应补征税款，并按照税款所属纳税年度中国人民银行公布的与补税期间同期的人民币贷款基准利率加5个百分点计算加收利息。同时，《实施办法》第一百零五条、一百零六条规定，企业未按照《实施办法》的规定向税务机关报送企业年度关联业务往来报告表，或者未保存同期资料或其他相关资料的，由税务机关责令限期改正，可以处二千元以下的罚款；情节严重的，处二千元以上一万元以下的罚款。企业拒绝提供同期资料等关联交易的相关资料，或者提供虚假、不完整资料，未能真实反映其关联业务往来情况的，由税务机关责令改正，可以处一万元以下的罚款；情节严重的，处一万元以上五万元以下的罚款。