财税[2011]100号与以往相关文件对比解读

为落实《国务院关于印发进一步鼓励软件产业和集成电路产业发展若干政策的通知》（国发[2011]4号）的有关精神，进一步促进软件产业发展，推动我国信息化建设，财政部和国家税务总局近日下发《关于软件产品增值税政策的通知》（财税[2011]100号），对软件产品增值税政策做出相应调整。因软件产品增值税即征即退政策以往年度也出台了若干政策文件，现将财税[2011]100号文与以往相关文件对比解读如下：

一、政策出台背景

2000年以来，我国软件产业经历了快速发展期但与国际先进水平相比还存在差距，企业科技创新和自我发展能力不强、应用开发水平急待提高、产业链有待完善等，尽管已相继出台多个相关税收政策，但这些政策都是各自成文、否定或否定再肯定前面政策而没有统一进行归纳总结，因此财税[2011]100号文一是为了明确国发[2011]4号文鼓励和落实政策精神、二是统一之前相关规定、三是修正完善以前执行中的问题而出台的。

二、具体政策解析

（一）维持不变

1．超3%返还政策

财税[2011]100号文延续了《关于鼓励软件产业和集成电路产业发展有关税收政策问题的通知》（财税[2000]25号）的超税负即征即退政策，即对自行开发生产的和经进口本地化改造后的软件产品按17%增值税税率征收后，对实际税负超3%的部分实行即征即退。

2．增值税应税范围

财税[2011]100号文保留了《关于贯彻落实<中共中央、国务院关于加强技术创新，发展高科技，实现产业化的决定>有关税收问题的通知》（财税字[1999]273号）第一条第四款规定的“对经过国家版权局注册登记，在销售时一并转让著作权、所有权的计算机软件征收营业税，不征收增值税。”和《关于增值税若干政策的通知》（财税[2005]165号）第十一条第三款规定的“纳税人受托开发软件产品，著作权属于受托方的征收增值税，著作权属于委托方或属于双方共同拥有的不征收增值税”，即对软件所有权完全属于受托方的才征收增值税，缴纳增值税的软件产品才能适用超3%即征即退政策。

3．分别核算才退税

财税[2011]100号文保留了《关于嵌入式软件增值税政策问题的通知》（财税[2006]174号）和《关于嵌入式软件增值税政策的通知》（财税[2008]92号）关于嵌入式软件软硬件销售额和成本分别核算的规定。

4．退税款不征企业所得税

财税[2011]100号文尽管删除财税[2000]25号第一条第一款规定的：“所退税款由企业用于研究开发软件产品和扩大再生产，不作为企业所得税应税收入，不予征收企业所得税。”笔者认为删除主要有两点考虑：一是该文仅针对增值税问题不便规定企业所得税如何处理，二是《关于企业所得税若干优惠政策的通知》（财税[2008]1号）第一条第一款已作出相同规定，故该文件省略删除处理而实际政策并未变动。

（二）适当调整

1．软件产品界定

（1）直接定义

财税[2011]100号文规定：“软件产品，是指信息处理程序及相关文档和数据。软件产品包括计算机软件产品、信息系统和嵌入式软件产品。嵌入式软件产品是指嵌入在计算机硬件、机器设备中并随其一并销售，构成计算机硬件、机器设备组成部分的软件产品。”。

其大致引用了《计算机软件保护条例》（国务院令第399号）的规定，该条例规定“计算机软件，是指计算机程序及其有关文档。”，同时也否定了《关于明确电子出版物属于软件征税范围的通知》（国税函[2000]168号）中的电子出版物这一类产品可享受该优惠政策，肯定了嵌入式软件产品的确属于软件产品范围。

（2）征管要求

财税[2011]100号文在以往实际操作的基础上作出了明确规定，税务机关根据以下材料进行软件产品界定审批：

①省级软件产业主管部门认可的软件检测机构出具的检测证明材料；

②《软件产品登记证书》或《计算机软件着作权登记证书》。

2．嵌入式退税额

财税[2011]100号文对非嵌入式软件的退税额计算方法没有根本变化，但是对嵌入式软件的退税额计算方法做出了修正更符合实际税负超3%部分即征即退的政策。

（1）退税额计算

财税[2011]100号文规定：嵌入式软件即征即退税额=（当期嵌入式软件产品销售额×17%-当期嵌入式软件产品可抵扣进项税额）-当期嵌入式软件产品销售额×3%

不再是财税[2008]92号的“即征即退税额=嵌入式软件销售额×17%-嵌入式软件销售额×3%”，需考虑嵌入式软件产品可抵扣进项税额。

（2）嵌入式软件产品销售额计算

财税[2011]100号文规定：当期嵌入式软件产品销售额=当期嵌入式软件产品与计算机硬件、机器设备销售额合计-当期计算机硬件、机器设备销售额，其中计算机硬件、机器设备销售额按照下列顺序确定：①按纳税人最近同期同类货物的平均销售价格计算确定；②按其他纳税人最近同期同类货物的平均销售价格计算确定；③按计算机硬件、机器设备组成计税价格计算确定。

不再是财税[2008]92号规定的嵌入式软件销售额一律按组成计税价格进行计算且成本利润率不低于10%。

（三）新增补充

1．软件产品进项

（1）进项税额需分摊

在销售软件产品的同时销售其他货物或者应税劳务的，对于无法划分的进项税额，应按照实际成本或销售收入比例确定软件产品应分摊的进项税额；

（2）不得分摊的进项

对专用于软件产品开发生产设备及工具（包括但不限于用于软件设计的计算机设备、读写打印器具设备、工具软件、软件平台和测试设备）的进项税额，不得进行分摊。

（3）税务报备

纳税人应将选定的分摊方式报主管税务机关备案，并自备案之日起一年内不得变更。

2．税收征管从严

财税[2011]100号文规定：“纳税人凡弄虚作假骗取享受本通知规定增值税政策的，税务机关除根据现行规定进行处罚外，自发生上述违法违规行为年度起，取消其享受本通知规定增值税政策的资格，纳税人三年内不得再次申请。”，可见其征管的从严要求。

（四）未明事项

以往具体执行中的开票名称要求与软件名称一致性、销售时间与软件认定时间先后性等日常问题处理，财税[2011]100号文未明确规定，只能依据各地的具体管理办法进行操作。

三、总体政策把握

对比前后年度文件及仔细解读财税[2011]100号文件，从大方向看超3%返还政策自2010年底到期后仅以国发[2011]4号简单明确继续到现在财税[2011]100号文的详细汇总规定，可见税收的鼓励方向及将优惠政策进行到底的态度；然而从退税额计算、征管具体要求、软件产品范围的逐步调整细节来看，可见税收的从严修正提高要求。